REGIME DI CASSA PER LE IMPRESE MINORI IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA |
A partire dal
periodo d’imposta 2017, sono operative le nuove regole di determinazione della
base imponibile Irpef e Irap per le imprese minori in contabilità semplificata.
(articolo 1, commi da 17 a 23, legge 232/2016 – Circ. 11/2017)
I
soggetti interessati dalle nuove regole
Il regime di
contabilità semplificata e’ riservato alle imprese minori (art. 18, Dpr
600/1973) ovvero:
- persone fisiche che esercitano
imprese commerciali
- imprese familiari e aziende
coniugali
- società di persone commerciali
(Snc e Sas)
- società di armamento e società
di fatto
- enti non commerciali (con
riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata)
qualora i ricavi percepiti (imputati per
cassa) in un anno ovvero conseguiti (rilevanti per competenza) nell’esercizio
precedente a quello di ingresso nel regime semplificato non abbiano superato l’ammontare
di 400mila euro, per le imprese aventi a oggetto prestazioni di servizi, ovvero
di 700mila euro, per le imprese aventi a oggetto altre attività.
Il
calcolo del reddito nel regime semplificato per cassa
Non è un regime di
cassa puro, bensì un regime misto cassa/competenza.
Il reddito delle
imprese minori è determinato quale differenza tra ammontare dei
ricavi/proventi percepiti nel periodo d’imposta e spese sostenute nello stesso
periodo, con alcune eccezioni.
Componenti
che rilevano secondo il criterio di cassa
- Acquisto di merci destinate alla
rivendita, beni impiegati nel processo produttivo o incorporati nei servizi,
nonché materiali di consumo;
- Utenze;
- Spese condominiali;
- Imposte comunali deducibili;
- Assicurazioni;
- Interessi passivi;
- Spese di rappresentanza, nel
limite previsto dall’art. 108, co. 2, del Tuir.
Componenti
che rilevano secondo il criterio di competenza
Concorrono alla
formazione del reddito delle imprese minori secondo il criterio di competenza i
seguenti componenti positivi:
- ricavi da assegnazione dei beni
ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa
- proventi derivanti da immobili
che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né
beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa
(“immobili patrimoniali”)
- plusvalenze e sopravvenienze
attive
- redditi determinati
forfettariamente per le attività di allevamento di animali (oltre il limite
previsto dall’articolo 32, comma 2, lettera b, Tuir).
Componenti negativi deducibili secondo gli ordinari
criteri previsti dal Tuir:
- minusvalenze e sopravvenienze
passive
- quote di ammortamento di beni
materiali, anche a uso promiscuo, e immateriali
- canoni di leasing
- perdite di beni strumentali e
perdite su crediti
- accantonamenti di quiescenza e
previdenza
- spese per prestazioni di lavoro
- oneri di utilità sociale
- spese relative a più esercizi
- oneri fiscali e contributivi
- interessi di mora.
Rimanenze finali e
le esistenze iniziali di merci
Non assumono più
rilevanza le rimanenze di magazzino, i lavori in corso su ordinazione di durata
sia infrannuale sia ultrannuale e titoli Le rimanenze includono gli acquisiti di
merci destinate alla rivendita e di beni impiegati nel processo produttivo.
Costi per contratti
da cui derivano corrispettivi periodici
Sono deducibili nel
momento di sostenimento della spesa. Per l’individuazione del momento
in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, la
circolare rinvia alla regole previste per i redditi di lavoro autonomo.
Componenti non
deducibili dal reddito delle imprese minori
Per i seguenti
componenti negativi la deducibilità e’
esclusa per le imprese minori (indipendentemente dal regime):
- spese e altri componenti negativi
relativi a immobili patrimoniali
- accantonamenti, diversi da quelli
di quiescenza e previdenza
- remunerazione dovuta
relativamente ai contratti di associazione in partecipazione, al contratto
di cointeressenza agli utili di un’impresa senza partecipazione alle
perdite e al contratto con il quale un contraente attribuisce la
partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il
corrispettivo di un determinato apporto.
Le regole
per il cambio di regime per evitare salti o
duplicazioni d’imposta
La regola generale
vuole che “i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla
formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del
reddito d’impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del
reddito degli anni successivi”.
Pertanto, ove un
componente reddituale, per il quale sia mutato il criterio di imputazione
temporale in occasione del cambio di regime, abbia già concorso alla
determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di
“provenienza”, lo stesso non concorrerà alla formazione del reddito dei
periodi di imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di
imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”.
Allo stesso modo, i
componenti reddituali che non abbiano concorso alla determinazione del reddito
in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”,
concorreranno alla formazione del reddito dei periodi di imposta successivi
ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità
previsti dal regime di “destinazione”. Per individuare la corretta
imputazione temporale di tali componenti reddituali, è necessario far
riferimento alle regole vigenti nel regime di “provenienza”.
Acconti - Inoltre, nell’ipotesi in cui
siano stati corrisposti acconti (fiscalmente irrilevanti nel regime di
provenienza), gli stessi concorrono a formare il reddito nel periodo di imposta
in cui si realizzano i presupposti di imputazione temporale previsti dal regime
di provenienza.
Prospetto
extracontabile
E’ opportuno che l’impresa
mantenga evidenza extra-contabile dei componenti reddituali che, in forza del
mutamento di criterio, non concorrono alla formazione del reddito dei periodi d’imposta
in regime di cassa in quanto hanno già concorso alla determinazione del reddito
in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza” (di
competenza), e viceversa.
La
gestione delle rimanenze
Per il primo periodo
di imposta di applicazione del nuovo regime, le rimanenze finali (di merci e di
lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale sia quelle di lavori in
corso su ordinazione di durata ultrannuale nonché le rimanenze dei titoli )che
hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il
principio della competenza sono portate interamente in deduzione del reddito
del primo periodo di applicazione del regime.
L’Agenzia precisa
che tale disposizione opera non solo in sede di prima applicazione del regime,
(da semplificata/competenza a semplificata/regime di cassa, ma anche nel caso di
passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata/ regime di
cassa.
Qualora con
riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo
pagamento, le stesse rilevano come esistenze iniziali e si applicano le
ordinarie regole di competenza previste dal Testo unico. A tal fine, è
necessario redigere un prospetto iniziale delle attività e passività esistenti
alla data del 1° gennaio dell’anno in cui si applica il regime di
contabilità ordinaria, in cui, con specifico riferimento alla
valorizzazione del magazzino, è necessario evidenziare l’eventuale
disallineamento tra il valore delle esistenze iniziali e il costo fiscalmente
riconosciuto delle stesse.
Modalità
di determinazione della base imponibile Irap
Le nuove regole si
applicano anche con riferimento alla base imponibile Irap.
Per il primo anno di
adozione del nuovo regime, la base imponibile Irap deve essere ridotta dell’importo
delle rimanenze finali che hanno concorso al calcolo del valore della produzione
netta nell’esercizio precedente secondo il principio della competenza.
I ricavi, i compensi
e le spese che hanno concorso alla determinazione del reddito, in base alle
regole del regime adottato prima del passaggio al nuovo regime, non assumono
rilevanza nella determinazione della base imponibile Irap degli esercizi
successivi.
Le nuove
disposizione non interessano gli enti non commerciali per i quali la base
imponibile Irap è determinata per presa diretta dal bilancio.
I nuovi
adempimenti contabili
Per le imprese
interessate dall’applicazione del nuovo regime sono previste novità anche per
ciò che concerne gli adempimenti contabili (nuovo articolo 18, Dpr 600/1973).
Registro
degli incassi e dei pagamenti
Le imprese minori,
fermo restando l’istituzione dei registri Iva obbligatori, istituiscono
appositi registri degli incassi e dei pagamenti, in cui annotare, in ordine
cronologico, rispettivamente, i ricavi incassati e i costi effettivamente
sostenuti.
Per i ricavi, è
previsto che debbano essere annotati, cronologicamente:
- l'importo
- le generalità, l’indirizzo e
il comune di residenza anagrafica di chi effettua il pagamento (la
circolare, peraltro, chiarisce che tale obbligo di annotazione può essere
assolto anche mediante l’indicazione del codice fiscale del cliente)
- gli estremi della fattura o di
altro documento emesso (ad esempio, il documento che comprovi l’effettuazione
della prestazione per le operazioni non considerate ai fini Iva cessioni di
beni ovvero prestazioni di servizi).
Con riferimento alla
registrazione dei costi, devono essere annotati cronologicamente quelli
effettivamente sostenuti nell’esercizio (indicando le informazioni di cui al
secondo e terzo punto dell’elenco precedente).
Quanto ai termini di
registrazione, infine, trattandosi di scritture cronologiche, si ritiene
applicabile la regola secondo cui “le registrazioni nelle scritture
cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite
non oltre 60 giorni” dal momento in cui l’operazione assume rilevanza,
ossia dall’incasso del ricavo o dal pagamento della spesa.
I componenti
positivi e negativi diversi da quelli che concorrono alla determinazione del
reddito con il criterio di cassa devono essere annotati negli stessi registri
entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Registri
Iva integrati
Come per il passato,
le imprese minori possono utilizzare i registri Iva anche ai fini delle imposte
sul reddito, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione
ai fini Iva ed effettuando, nel contempo, le annotazioni necessarie a dare
rilevanza ai mancati incassi e pagamenti nell’anno di registrazione del
documento contabile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Alle imprese minori,
inoltre, è consentito, esprimendo una specifica opzione, non annotare su tali registri gli incassi e i pagamenti. In tal caso, tuttavia,
opera una presunzione assoluta secondo cui il ricavo si intende incassato e il
costo pagato alla data di registrazione del documento contabile ai fini Iva.
Soggetti
che applicano regimi Iva speciali
Il legislatore non
ha esplicitamente escluso coloro che applicano i regimi speciali Iva dal regime
di determinazione del reddito in esame (agenzia di viaggio, regime del margine,
ventilazione dei corrispettivi).
Soggetti
non obbligati alla tenuta dei registri Iva
I soggetti che
esercitano un’attività per la quale l’Iva è assolta a monte da chi
intraprende l’iniziativa economica (“Iva monofase”) come, ad esempio,
tabaccai o distributori e rivenditori di prodotti editoriali e che,
conseguentemente, sono esonerati dagli adempimenti formali relativi alla
fatturazione, registrazione, liquidazione, certificazione dei corrispettivi, non
essendo obbligati alla tenuta dei registri Iva, devono registrare gli incassi e
i pagamenti negli appositi registri degli incassi e dei pagamenti (articolo 18,
comma 2, Dpr 600/1973).
Tali soggetti, che
in base a quanto previsto dal vecchio articolo 18 erano tenuti ad annotare in un
apposito registro l’ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a
tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese,
possono, in un’ottica di semplificazione, continuare ad annotare gli incassi e
i pagamenti con le medesime modalità, senza, quindi, indicazione degli elementi
contemplati dall’attuale formulazione della medesima disposizione (comma 2).
Tuttavia, laddove svolgano altre attività soggette all’imposta sul valore
aggiunto, possono annotare distintamente nei registri Iva anche le operazioni
non soggette all’imposta.
Opzione
per la tenuta dei registri Iva senza separata indicazione degli incassi e dei
pagamenti
La disciplina del
regime di cassa consente al contribuente, che ha scelto di utilizzare i soli
registri Iva, di non effettuare a fine anno le annotazioni dei mancati incassi e
pagamenti, esercitando una specifica opzione, vincolante per almeno un triennio,
in base alla quale il ricavo si intende incassato e il pagamento effettuato alla
data di registrazione del documento contabile. In tal caso, peraltro, rimane
fermo l’obbligo di separata annotazione delle operazioni non soggette a
registrazione ai fini Iva. La circolare chiarisce che l’opzione:
- può essere esercitata da tutti i
soggetti Iva, a prescindere dal regime applicato (ad esempio,
autotrasportatori)
- è tuttavia esclusa per coloro
che effettuano operazioni fuori campo Iva e che non sono tenuti agli
adempimenti contabili ai fini dell’imposta (ad esempio, soggetti residenti
nei comuni di Livigno e Campione d’Italia).
L’opzione che,
come detto, è vincolante per almeno un triennio, si desume dal comportamento
concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture
contabili. Il contribuente è, tuttavia, tenuto a comunicarla nella prima
dichiarazione annuale Iva da presentare successivamente alla scelta operata.
Entrata e
uscita dal regime di cassa - opzioni
Il regime di cassa
è quello naturale per le “imprese minori”, pertanto la sua applicazione non è subordinata
a una manifestazione di volontà del contribuente.
Coloro che
intraprendono l’esercizio di un’impresa commerciale, quindi, qualora
ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non
superiore ai limiti stabiliti dalle disposizioni in commento, possono, per il
primo anno, tenere la contabilità semplificata. Tale possibilità non è
subordinata ad alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria.
Possono accedere al
regime in esame anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario
(articolo 1, commi 54-89, legge 190/2014). Tali contribuenti, tuttavia, devono a
tal fine esprimere una specifica opzione. Ciò avviene mediante comportamento
concludente e successiva comunicazione nella dichiarazione annuale Iva.
Il regime
effettivamente prescelto (regime semplificato delle imprese minori o, in
alternativa, il regime di contabilità ordinaria) si evince dalla sua
concreta applicazione.
L’uscita dal
regime di cassa avviene per superamento dei limiti previsti ovvero a seguito di
opzione per il regime ordinario.
Alla medesima
comunicazione sono tenuti i soggetti che adottano il regime di contabilità
semplificata ed esercitano l’opzione per tenere i registri Iva senza operare
annotazioni relative a incassi e pagamenti (articolo 18, comma 5, Dpr 600/1973).
Infine, coloro che
sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva, in quanto
effettuano solo operazioni esenti, comunicano l’opzione presentando il quadro
VO unitamente alla dichiarazione dei redditi.
Imprese che passano
dal regime semplificato al regime ordinario
L’opzione per la
contabilità ordinaria, con vincolo triennale, ha effetto dall’inizio del
periodo di imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non
è revocata, e si esercita per comportamento concludente, dandone
comunicazione con il quadro VO della dichiarazione Iva.
Redazione dell’inventario
iniziale
Le imprese minori
che intendono optare per il regime di contabilità ordinaria devono redigere l’apposito
“prospetto delle attività e passività” di cui all’articolo di cui all’articolo
1 del Dpr 16 aprile 2003, n. 126 . Detto articolo
dispone che, “Nei casi di passaggio dal regime di contabilità semplificata a
quello di contabilità ordinaria, le attività e le passività esistenti
all'inizio del periodo di imposta sono valutate con i criteri di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689, e riportate sul libro
degli inventari o su apposito prospetto da redigere entro il termine della
presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta
precedente.”.
La norma di
riferimento dispone, quindi, che il prospetto – da esibire a richiesta degli
Uffici - va solo redatto, e non più vidimato o bollato, entro i termini di
presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente,
applicando i criteri di valutazione delle singole poste indicati nel Dpr n. 689
del 1974. (Risposte al Videoforum 2018)
Opzione per il regime di contabilità
ordinaria per le imprese minori – Art. 18, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973
Rigo VO20, la casella 1 deve essere
barrata dalle imprese che hanno esercitato per
il 2017 l’opzione per il regime di contabilità ordinaria (Istruzioni Iva 2018).
L’opzione è vincolante almeno per
un triennio, trascorso il quale si rinnova tacitamente per ciascun anno
successivo, e resta valida fino a revoca (cfr. par. 6.6 della circolare n. 11/E
del 13 aprile 2017).
La casella 2 deve essere barrata dalle
suddette imprese minori che intendono comunicare la revoca dell’opzione
esercitata.
L’adesione al detto regime di
contabilità ordinaria si desume dalla modalità di tenuta delle scritture
contabili, ai sensi del comma 1, del D.P.R. 442/1997.
Opzioni
precedentemente espresse
La circolare,
infine, fornisce un importante chiarimento con riguardo ai soggetti che nel 2016
(quindi, prima dell’entrata in vigore della nuova disciplina) hanno optato per
il regime di contabilità ordinaria. Costoro, infatti, dal 1° gennaio 2017,
possono revocare la scelta effettuata e accedere al regime di cassa.
Coloro che, invece,
intendono continuare ad applicare il regime di contabilità ordinaria non devono
effettuare alcuna opzione, intendendosi tacitamente rinnovata per un anno.
Peraltro, tenuto conto che i chiarimenti relativi al regime semplificato sono
resi in corso d’anno, coloro che per il 2017 hanno tacitamente rinnovato l’opzione
per la contabilità ordinaria, possono revocare nel 2018 la scelta operata per
applicare il regime semplificato.
Infine, coloro che
hanno optato per il regime semplificato, pur avendo i requisiti per applicare il
regime forfetario, possono revocare la scelta effettuata e applicare il regime
forfetario dal 1° gennaio 2017.
Registri ai fini IVA
senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti,
Dichiarazione Iva -
rigo VO26, la casella 1 deve essere barrata dalle imprese minori che si sono
avvalse della facoltà di tenere i registri ai fini IVA senza operare
annotazioni relative a incassi e pagamenti, fermo restando l’obbligo della
separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della
suddetta imposta. In tal caso, per finalità di semplificazione si presume che
la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto
il relativo incasso o pagamento (art. 18, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973).
L’opzione è
vincolante per un triennio ed è valida fino a revoca.